יזם רוכש אופציה ייחודית במקרקעין, אשר עונה על תנאי סעיף 49י לחוק. היזם מסחר את אותה אופציה לקבוצת רוכשים, אשר מצידה מממשת את האופציה כלפי בעל המקרקעין ורוכשת את המקרקעין. האם יש לראות את היזם כמי שמימש בעצמו את האופציה מבעל המקרקעין, ומכר את המקרקעין עצמם לקבוצת הרוכשים? שאלה זו נדונה בשלושה פסקי דין שניתנו לאחרונה (ו"ע 21262-10-17 מיראז' יזמות נדל"ן נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה; ו"ע 69456-01-18 סטאר לייט השרון (השרון) – משחקים פיננסיים עתידיים בע"מ; 1596-02-18 אי.אס.אל.אשל נדלן בע"מ נ' מנהל מיסוי מקרקעין חדרה).
לפני שנעמיק בסוגיה המשפטית הנדונה, נקדים מספר מלים על אופציות במקרקעין. כידוע סעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין ("החוק") קובע כי "מכירה" של "זכות במקרקעין" היא גם הענקתה של זכות לקבל זכות במקרקעין. לפיכך, מכירה של אופציה במקרקעין תחויב הן במס שבח והן במס רכישה. לצד זאת, נקבע בסעיף 49י לחוק, כי בהתקיים התנאים הבאים תהיה מכירת האופציה פטורה הן ממס שבח והן ממס רכישה: א) האופציה ניתנה בכתב; ב) האופציה סחירה ואין הגבלה על עבירותה; ג) התחייבות נותן האופציה היא בלתי חוזרת; ד) האופציה ניתנת למימוש בתקופה שאינה עולה על 24 חודשים; ה) התמורה בעת מתן האופציה לראשונה אינה עולה על 5% ממחיר המימוש או משווי הזכות במקרקעין; ו) למקבל האופציה לא ניתנה זכות חזקה במקרקעין; ז) נמסרה לרשויות המס הודעה על מכירת האופציה בתוך 30 ימים. אופציה שכזו נהוג לכנות "אופציה ייחודית", והפטור ממס שניתן בעת הענקתה או סיחורה נועד, כפי שמציינת רשות המסים בעצמה בקובץ הפרשנות שלה, לעודד יזמות בתחום הנדל"ן ויצירת שוק משני של מסחר באופציות במקרקעין. עם זאת, הגם שמכירת (הענקה או סיחור) אופציה ייחודית פטורה ממס שבח, יחויב המוכר במס הכנסה, כרווח הון או כהכנסה מעסק, בהתאם לסיווג ההכנסה אצלו. יוצא, אפוא, שהפטור המרכזי ממס בעת מכירת אופציה הינו הפטור ממס רכישה החל על מקבל האופציה.
וכעת לסוגיה שנדונה בשלושת פסקי הדין, בהם היה הרקע העובדתי דומה.
יזם רכש אופציה במקרקעין מבעל המקרקעין. האופציה היתה "אופציה ייחודית" העונה על תנאי סעיף 49י לחוק, ומשום כך פטורה ממס שבח וממס רכישה. לאחר רכישת האופציה פעל היזם לגבש קבוצת רוכשים על מנת לסחר לה את האופציה, והאופציה סוחרה לקבוצה תוך שהיזם מפיק רווח נאה מהעסקה.
מנהל מיסוי מקרקעין קבע כי למעשה היזם הוא שרכש את המקרקעין מבעל המקרקעין ומכרם לקבוצת הרוכשים. היזם חויב לפיכך במס רכישה בגין רכישת המקרקעין. מנהל מיסוי מקרקעין נימק את החלטתו בכך שהיזם הוא שגיבש את קבוצת הרוכשים, וכן על כך שבהסכם השיתוף של הרוכשים התחייבו אלה בינם לבין עצמם לממש את האופציה לרכישת המקרקעין, דבר המעיד כי קבוצת הרוכשים ראתה לנגד עיניה את רכישת המקרקעין עצמם ולא את רכישת האופציה.
בשלושת פסקי הדין קיבלה ועדת הערר בחיפה את עמדת היזמים, תוך שדחתה בתוקף את עמדת רשות המיסים. נקבע כי גם אם המטרה הסופית של קבוצת הרוכשים היתה לרכוש את המקרקעין עצמם, אין זה הופך את היזם למי שרכש אותם בעצמו ומכרם לקבוצת הרוכשים, וזאת בדומה לסיחור אופציה ליחיד אשר גמר אומר בדעתו מראש לרכוש את המקרקעין. כן נקבע כי על מנת לרכוש את המקרקעין קבוצת הרוכשים לא היתה יכולה לדלג על שלב רכישת האופציה מהיזם, לפיכך הנכס שנרכש ע"י קבוצת הרוכשים מהיזם אינו יכול להיות שונה מהנכס שנרכש בידי היזם עצמו. אכן, היזם הוא שגיבש את קבוצת הרוכשים ויצר את המסגרת והתשתית שאפשרו לקבוצת הרוכשים לרכוש את המקרקעין, אך מדובר בפעילות יזמית מובהקת, אותה ביקש המחוקק לעודד באמצעות מתן הפטור בסעיף 49י לחוק – ועליה שילם היזם מס כדין – וממילא היא אינה מובילה למסקנה כי היזם רכש את המקרקעין עצמם. עוד נקבע, כי המסגרת החוזית הפנימית של קבוצת הרוכשים לפיה קיימת התחייבות של חברי קבוצת הרוכשים בינם לבין עצמם לרכוש את המקרקעין, אין בה כדי להשליך על היזם. נקבע כי מישור היחסים שבין היזם לקבוצה הוא נפרד, ולכן ההתחייבות הפנימית של הרוכשים בינם לבין עצמם אינה משפיעה על מהות הנכס שמכר היזם לקבוצה. בשל כל אלה נקבע כי אין בסיס לטענה כי היזם רכש את המקרקעין מבעליהם ומכרם לקבוצת הרוכשים, אלא מכר לה אופציה ייחודית פטורה ממס.
במאמר מוסגר יש לציין כי בשלושת המקרים שנדונו בפסיקה הוגש הערר על החלטות משרד מיסוי מקרקעין חדרה, והעוררים אף העלו טענות כי מדבר במדיניות עצמאית של המשרד האזורי. עם זאת למשרדנו הגיעו מקרים בהם גם משרדים אזוריים אחרים (ת"א למשל) החילו במקרים מסוימים דין דומה. כמו כן נודע כי בכוונת רשות המסים להגיש ערעורים לבית המשפט העליון על פסקי דין אלה.
אנו ממליצים לפיכך לקבל ייעוץ מקצועי במקרים בהם עולים היבטי מס בעת מכירת אופציה. משרדנו מתמחה בייעוץ ובייצוג בענייני מיסוי מקרקעין ונשמח לסייע.
לפרטים נוספים ניתן לפנות לעו"ד טל בן משה בטל' 077-6467030, או בדוא"ל tal@sagilaw.com