סעיף 62א לפקודת מס הכנסה[1] עוסק בייחוס הכנסות מחברת מעטים לבעל השליטה בה, ומפרט חמש חלופות לכך:
- מתן שירותים כנושא משרה.
- מתן שירותים במעמד של "עובד".
- פעילות המוגדרת כ"עתירת יגיעה אישית" והכנסה משותפות המוחזקת ע"י חברת מעטים בשיעור של 10% ומעלה.
- הכנסה משותפות המוחזקת ע"י חברת מעטים בשיעור של עד 10%.
- חלוקת דיבידנד בין חברתי.
מסמך זה סוקר את התנאים ואת השלכות המס הנוגעות לכל אחת מהחלופות המפורטות לעיל. עם זאת, חשוב לציין כי בשל מורכבות החקיקה והיעדר פרקטיקה מספקת בנושא, צפויות הבהרות נוספות מרשויות המס בעתיד הקרוב. עם פרסום הבהרות אלו, יעודכן מסמך זה בהתאם.
לתשומת ליבכם: מסמך זה נועד לשמש ככלי עזר בלבד ואינו מהווה תחליף לייעוץ משפטי מקצועי.
| בכבוד רב ובברכה, גיא חן, עו"ד (רו"ח) שגיא ושות', משרד עורכי דין |
[1] פקודת מס הכנסה [נוסח חדש], התשכ"א-1961 (להלן: "סעיף 62א")
תנאי סף לתחולת סעיף 62א
כדי להיכלל במסגרת סעיף 62א, יש לעמוד במספר תנאי סף. חלק מהתנאים חלים על כל חמש החלופות המפורטות בסעיף, בעוד שתנאים אחרים רלוונטיים רק לחלופה מסוימת.
התנאים החלים על כל חמשת החלופות הינם:
- קיומה של חברת מעטים[1].
- חברת המעטים איננה חברת משלח יד זרה[2].
- חברת המעטים איננה חברה נשלטת זרה[3].
- חברת המעטים איננה חברה מועדפת או חברה מוטבת או מפעל מאושר כאמור בחוק לעידוד השקעות הון[4].
נסקור להלן את חמשת החלופות המפורטות בסעיף 62א
[1] כמשמעותה בסעיף 76 לפקודה – חברה שהיא בשליטתם של חמישה בני-אדם לכל היותר ואיננה בת-חברה ולא חברה שיש לציבור ענין ממשי בה. כשבאים לקבוע, אם חברה נמצאת בשליטתם של חמישה בני-אדם או לא, ייחשבו לאדם אחד – אדם וקרובו; אדם ובא-כוחו; שותפים בשותפות
[2] כהגדרתה בסעיף 75ב1 לפקודה
[3] כהגדרתה בסעיף 75ב לפקודה
[4] החוק לעידוד השקעות הון, תשי"ט-1959
חלופה ראשונה – מתן שירותים כנושא משרה
התנאים הפרטניים לתחולת חלופה זו הינם:
- יחיד שהינו בעל שליטה[1] בחברת מעטים (מחזיק 10% או יותר מאמצעי השליטה[2] בה).
- לחברת המעטים הכנסה חייבת בשנת המס.
- הכנסתה של חברת המעטים נובעת מפעילות היחיד בחבר בני אדם אחר (כולל צד קשור) – (להלן: "החברה המשלמת") במסגרת תפקידו כנושא משרה[3] בה או ממתן שירותי ניהול.
- היחיד או חברת המעטים מכהנים כנושאי משרה בחברה המשלמת.
- היחיד מחזיק פחות מ- 25% באחד מאמצעי השליטה[4] בחברה המשלמת ביום כל שהוא בשנת המס.
בהתקיים כל תנאים אלו – הכנסתה החייבת של חברת המעטים תסווג כהכנסתו מיגיעה אישית של היחיד לפי סעיף 2(1), 2(2), או 2(10) לפקודה.
[1] "בעל שליטה" – תושב ישראל המחזיק, במישרין או בעקיפין, לבד או יחד עם אחר, ב-10% לפחות באחד מאמצעי השליטה בחבר בני אדם, באחד ממועדים אלה: (1) בתום שנת המס; (2) ביום כלשהו בשנת המס וביום כלשהו בשנת המס שלאחריה
"יחד עם אחר" – יחד עם קרובו וכן יחד עם מי שאינו קרובו, אם הם תושבי ישראל ויש ביניהם שיתוף פעולה דרך קבע על פי הסכם בענינים מהותיים של החברה, במישרין או בעקיפין
[2] "אמצעי שליטה", בחבר-בני-אדם – כל אחת מאלה: (1) הזכות לרווחים; (2) הזכות למנות דירקטור או מנהל כללי בחברה, או בעלי תפקידים דומים בחבר-בני-אדם אחר; (3) זכות הצבעה באסיפה כללית בחברה, או בגוף מקביל לה בחבר-בני-אדם אחר; (4) הזכות לחלק ביתרת הנכסים לאחר סילוק החובות בעת פירוק; (5) הזכות להורות למי שלו זכות מן הזכויות האמורות בפסקאות (1) עד (4) על הדרך להפעלת זכותו; והכל, בין שהיא מכוח מניות, זכויות למניות או זכויות אחרות, ובין בכל דרך אחרת, לרבות באמצעות הסכמי הצבעה או נאמנות
[3] "נושא משרה" – אחד מאלה, לפי העניין: (1) בחברה – נושא משרה כהגדרתו בחוק החברות – מנהל כללי, מנהל עסקים ראשי, משנה למנהל כללי, סגן מנהל כללי, כל ממלא תפקיד כאמור בחברה אף אם תוארו שונה, וכן דירקטור, או מנהל הכפוף במישרין למנהל הכללי; (2) בעמותה – נושא משרה כהגדרתו בסעיף 30(א)(4) לחוק העמותות; (3) בחבר בני אדם אחר – אדם הממלא תפקיד מקביל לאלה המנויים בפסקאות (1) ו-(2)
[4] ראו לעיל ה"ש 7
חלופה שנייה – מתן שירותים כ"עובד"
התנאים הפרטניים לחלופה זו הינם:
- יחיד שהינו בעל שליטה בחברת מעטים (מחזיק 10% או יותר מאמצעי השליטה בה).
- לחברת המעטים יש הכנסה חייבת בשנת המס.
- הכנסת חברת המעטים נובעת מפעילותו של היחיד בחברה המשלמת.
- מתקיימת אחת מבין שתי החלופות הבאות:
- מדובר מסוג הפעולות הנעשות בידי עובד בעבור מעסיקו, או;
- מתקיימים כל התנאים המצטברים הבאים:
- מקורן של 70% או יותר מסך כל הכנסתה או הכנסתה החייבת של חברת המעטים בשנת המס (למעט רווח הון, דיבידנד, שבח מקרקעין) הוא בשירות שניתן על ידי היחיד או קרובו או עובדי חברת המעטים, במישרין או בעקיפין (לרבות באמצעות חברת מעטים קשורה), לאדם אחד או לקרובו.
- השירות ניתן בתקופה של 22 חודשים או יותר מתוך תקופה של שלוש שנים.
- חברת המעטים מעסיקה פחות מ- 4 עובדים בשנת המס[1].
דגש: בחלופה זו אין משמעות לשיעור ההחזקה של היחיד בחברה המשלמת.
בהתקיים כל תנאים אלו – הכנסתה החייבת של חברת המעטים תסווג כהכנסתו מיגיעה אישית של היחיד לפי סעיף 2(2) לפקודה.
[1] הועסק אדם לא יותר מארבע שעות ביום – ייחשב לחצי מועסק, ואם הועסק אדם חלק משנת המס – ייחשב לחלק ממועסק כיחס תקופת עבודתו לשנה שלמה; (ב) אדם וקרובו, כהגדרתו בפסקאות (1) ו-(2) לסעיף 88, ייחשבו למועסק אחד
חלופה שלישית – פעילות עתירת יגיעה אישית והכנסה משותפות המוחזקת ע"י חברת מעטים בשיעור של 10% ומעלה
התנאים הפרטניים לתחולת חלופה זו הינם:
- הכנסתה של חברת המעטים מפעילות עתירת יגיעה אישית < 30 מיליון * מספר בעלי השליטה[1].
- שיעור הרווחיות של חברת המעטים > 25%.
| שיעור רווחיות[2] = | ההכנסה החייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים + תשלומים לחברה קשורה[3] |
| ההכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית של חברת המעטים |
[1] לעניין זה, יחיד וקרובו יספרו כבעל מניות אחד
[2] בשנת 2025 בלבד, ניתן לחשב את שיעור הרווחיות לפי ממוצע השנים 2023 עד 2025
[3] תשלומים המותרים בניכוי בחישוב ההכנסה החייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית, אשר שולמו לחברה שיש בינה לבין חברת המעטים יחסים מיוחדים (שליטה ב- 50% מאמצעי השליטה ביום אחד לפחות בשנת המס). בנוסף, מתקיים אחד מבין התנאים הבאים:
- הקמת החברה הקשורה או התשלום אליה נועדו בין היתר לצורך הפחתת מס או הימנעות ממנו;
- החברה המשלמת לא הצהירה שהתשלומים לא נועדו להימנעות ממס או להפחתת מס בלתי נאותה;
- תשלומים אשר ייקבעו בתקנות.
- מתקיימת אחת מהחלופות הבאות:
- סך הרווחים הנצברים בחברה הינה מעל 750 אלפי ש"ח, או;
- קיים בעל מניות יחיד תושב ישראל המחזיק[1] ב- 30% לפחות מאמצעי השליטה בחברת המעטים ("מחזיק מהותי") + סך עודפי החברות בהן הוא מחזיק מהותי > 750,000 ש"ח.
- קיומו של "בעל מניות פעיל" בחברת המעטים – יחיד תושב ישראל אשר מתקיימת לגביו אחת מהחלופות הבאות:
- בעל המניות מחזיק[2] ב- 30% או יותר באמצעי השליטה בחברת המעטים, או:
- בעל מניות בחברת מעטים שהכנסתה (כולה או חלקה) נבעה מיגיעתו האישית, לרבות בעל מניות שהינו מנהל בחברה (אך למעט דירקטור).
בהתקיים כל תנאים אלו – ההכנסה החייבת של חברת המעטים תסווג כהכנסתו מיגיעה אישית של בעל המניות הפעיל לפי סעיף 2(1), כמפורט להלן:
| סעיף | סכום | הערות |
| הכנסה חייבת מפעילות עתירת יגיעה אישית[3] | XX | חלק ההכנסה החייבת הנובע מהכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית |
| בתוספת הכנסה חייבת משותפות אקוויטי | XX | אם חלק חברת המעטים בהכנסות השותפות[4] ≥ 10% ("שותפות אקוויטי") – יש להוסיף את החלק היחסי של חברת המעטים * ההכנסה החייבת של השותפות |
| בניכוי 25% * (מחזור מפעילות עתירת יגיעה אישית[5] + מחזור משותפות אקוויטי – תשלומים לחברה קשורה[6]) | (XX) | הכנסה מפעילות עתירת יגיעה אישית – כלל ההכנסה בניכוי ריבית; הפרשי הצמדה; דמי ניכיון; דיבידנד; דמי שכירות; תמורה ממכירת נכס; הכנסה ממכירת נייר ערך המהווה מלאי עסקי; תמורה ממכירת זכות במקרקעין.אם חברת המעטים מחזיקה בשותפות אקוויטי – יש להוסיף את החלק היחסי של חברת המעטים * מחזור השותפות |
| בניכוי הכנסה חייבת שיוחסה לבעל מניות הפעיל לפי החלופה הראשונה והשנייה לעיל | (XX) | |
| הכנסה חייבת של החברה שיש לייחסה לבעל מניות פעיל לפי סעיף 2(1) | XX | ההכנסה תיוחס לבעל המניות הפעיל בהתאם לחלקו היחסי בחברת המעטים |
[1] במישרין או בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר
[2] במישרין אן בעקיפין, לבדו או יחד עם אחר
[3] למעט הכנסה חייבת משותפות אקוויטי אשר הכנסתה מחושבת בנפרד במסגרת נוסחה זו; ולמעט ייחוס הכנסה חייבת משותפות שאינה שותפות אקוויטי כמפורט בחלופה (4) להלן
[4] חברת מעטים תסווג כשותף בשותפות במידה והינה זכאית לחלק בהון השותפות וברווחיה, ועליה להשתתף בכיסוי הפסדי הון או הפסדים אחרים של השותפות
[5] למעט הכנסה משותפות כאמור בה"ש 16
[6] ראו ה"ש 13 לעיל
חלופה רביעית – הכנסה משותפות המוחזקת ע"י חברת מעטים בשיעור של עד 10%
התנאים הפרטניים לתחולת חלופה זו הינם:
- יחיד שהינו בעל שליטה בחברת מעטים (מחזיק 10% או יותר מאמצעי השליטה בה).
- חברת המעטים זכאית לעד 10%[1] מרווחי השותפות.
- הכנסת השותפות נובעת בין היתר מפעילותו של בעל השליטה.
בהתקיים כל תנאים אלו – ההכנסה החייבת של חברת המעטים תסווג כהכנסתו מיגיעה אישית של בעל השליטה לפי סעיף 2(1) בהתאם לנוסחה שלהלן[2]:
| ייחוס הכנסות מחברת המעטים לבעל השליטה לפי סעיף 2(1) | = | (55% | X | הכנסה חייבת של השותפות) | בניכוי | הכנסתו של בעל השליטה ששולמה לו ע"י חברת המעטים |
[1] ראו ה"ש 17
[2] יש לקרוא את הנוסחה מימין לשמאל
חלופה חמישית – דיבידנד בין חברתי
התנאים הפרטניים לתחולת חלופה זו הינם:
- קיומו של בעל שליטה בחברת מעטים ("בעל שליטה").
- חברת המעטים מחזיקה עד 10% מאמצעי השליטה בחברה מחלקת הדיבידנד בשנת המס.
- בעל השליטה הוא "בעל מניות פעיל" בחברה מחלקת הדיבידנד.
"בעל מניות פעיל" הינו – בעל מניות שהכנסת החברה מחלקת הדיבידנד, כולה או חלקה, הופקה מיגיעתו האישית, לרבות ניהולה ולמעט חבר דירקטוריון בלבד.
בהתקיים כל תנאים אלו – 55% מסכום הדיבידנד המחולק יסווג כהכנסת דיבידנד בידי בעל השליטה. יתרת הדיבידנד, בשיעור 45% מסכום הדיבידנד המחולק, תסווג כהכנסת דיבידנד בידי חברת המעטים.
הוראות נוספות
- ההכנסה המיוחסת לבעל השליטה תצורף למחזור עסקאותיו המהוות בסיס למקדמות.
- ניתן לגבות את המס הן מבעל השליטה והן מחברת המעטים.
- לצורך חישוב ההכנסה החייבת אשר תיוחס לבעל השליטה בחלופות (1) עד (3), ניתן להכיר בהוצאות אשר שימשו באופן ספציפי לשם הפקתה ("ייחוס ספציפי"). במידה ולא ניתן לקבוע את ההוצאות על בסיס ייחוס ספציפי, ההוצאות תוכרנה לפי הנוסחה הבאה:
| הוצאות מוכרות כנגד הכנסה המיוחסת ליחיד | = | הוצאות חברת המעטים | X | הכנסה המיוחסת ליחיד |
| סך הכנסות החברה |
- הכנסת חברת המעטים אשר מיוחסת לבעל השליטה תירשם כהוצאה בחברת המעטים.
- במידה וחברת המעטים חילקה דיבידנד לבעל השליטה מתוך הכנסה אשר סווגה כהכנסתו החייבת – יקוזז מס החברות והמס אשר נוכה במקור בתשלום הדיבידנד מהמס שבעל השליטה חייב בו בהתאם לסעיף 62א.
