האם מכירת פרויקט תמ"א 38 בטרם הגיע "יום המכירה" מהווה מכירת זכות במקרקעין החייבת במס רכישה מצד הקונה? שאלה זו מעסיקה יזמים רבים העוסקים בתחום, ולמרות שנדמה היה כי התקבלה הכרעה ברורה בעניין, דומה כי לא נאמרה עדיין המילה האחרונה.
לקריאת המאמר המלא שפורסם על ידי עו"ד טל בן משה לחץ כאן
בפסק הדין שניתן בפברואר 2019 בעניין אייוגה (ו"ע 60313-05-17) הוכרעה הסוגיה לטובת הנישומים ולחובת רשות המסים. בפסק הדין נדונה השאלה האם חברה שכל אחזקותיה הן זכויות בפרויקט תמ"א 38 (באמצעות שותפות שהיא שותפה בה) מהווה "איגוד מקרקעין", וכפועל יוצא האם רכישת המניות באותה חברה חייבת במס רכישה.
נזכיר כי "איגוד מקרקעין" לפי חוק מיסוי מקרקעין הוא "איגוד שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין…". במקרה הנדון דובר כאמור בחברה (איגוד) שנכסהּ היחיד היה זכותה בשותפות-יזמית שהתקשרה עם דיירים בהסכם לביצוע פרויקט תמ"א 38 מסוג הריסה ובנייה מחדש (שותפות הפרויקט).
עוד חשוב לציין עניין נוסף. בשל התמשכות הליכי התכנון והבירוקרטיה של פרויקטים מסוג תמ"א 38, רבים מההסכמים שנחתמים בין היזם לדיירים בקשר עם ביצועו של הפרויקט אינם קורמים לבסוף עור וגידים, או שיוצאים לדרך רק בחלוף תקופה ארוכה. על כן דואגים היזמים והדיירים לקבוע כי ההסכם הנחתם ביניהם מותנה בתנאי מתלה, שהינו לרוב קבלת היתר בנייה. בהתאם להלכה הנהוגה בדיני המס, הסכם שקיומו מותנה בתנאי מתלה הוא הסכם תקף כבר מרגע כריתתו לעניין מועד הדיווח ותשלום המס. כך יוצא שעל פניו היו נדרשים הדיירים והיזם להגיש דיווח על העסקה ולשלם את המס בגינה גם אם זו לא היתה יוצאת לפועל בסוף. לפיכך, נחקק סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין הקובע כי בהסכם לביצוע פרויקט תמ"א 38 בין היזם לדיירים, המותנה בתנאי מתלה, ידחה "יום המכירה" למועד התקיימות התנאי המתלה, או במקרה שבו נבנתה העסקה כמכירת אופציה – למועד מימוש האופציה.
ובחזרה לעניין אייוגה. במקרה זה, בדומה למקרים אחרים, היה ההסכם בין היזם (שותפות הפרויקט) לבין הדיירים מותנה בין היתר בקבלת היתר בנייה, ולפיכך נדחה יום המכירה בעסקה זו למועד התקיימות התנאים המתלים בהתאם להוראות סעיף 49לב1 לחוק מיסוי מקרקעין. עוד בטרם התקיימו התנאים המתלים רכשה הנישומה זכויות בחברה בעלת הזכויות בשותפות הפרויקט. רשות המסים טענה כי שותפות הפרויקט החזיקה בזכויות במקרקעין (זכויות הבנייה שנרכשו מהדיירים), ולכן החברה בעלת שותפות הפרויקט מהווה איגוד מקרקעין, אשר רכישת הזכויות בה חייבת במס רכישה.
בפסק הדין נדחו טענות רשות המסים ונקבע כי בשל הוראות סעיף 49ב1 הנ"ל, הדוחה את יום המכירה לגבי זכיות הבנייה שרכשה שותפות הפרויקט מהדיירים, למועד שטרם התקיים בעת רכישת המניות, הרי שבידי שותפות הפרויקט לא היו באותו זמן זכויות במקרקעין, וכפועל יוצא הנישומה לא רכשה זכויות באיגוד מקרקעין, ואינה חייבת במס רכישה.
הנה כי כן במחלוקת שהעסיקה רבות את רשות המסים ואת העוסקים בתחום, קיבל בית המשפט את עמדת היזמים-הנישומים וקבע כי מכירת זכויות בפרויקט תמ"א 38, שטרם התקיים בו "יום המכירה", אינה מהווה מכירת זכות במקרקעין, ובשל כך אינה חייבת במס רכישה בידי הקונה.
חשוב לציין כי רשות המסים בחרה שלא לערער לבית המשפט העליון על פסק הדין בעניין אייוגה, ונדמה היה שהיא משלימה עם ההלכה שנפסקה בפסק הדין. אולם, לאחרונה התברר, מתוך פרסום אגבי של רשות המסים, כי היא כנראה לא השלימה עם תוצאת פסק הדין הגם שלא בחרה לערער עליו.
ונסביר במה דברים אמורים.
בחודש יולי האחרון פורסם ע"י החטיבה המקצועית ברשות המסים "דוח סיכום הפעילות לשנת 2019", הסוקר את פעילות החטיבה המקצועית על מחלקותיה השונות בשנת 2019. בין היתר מאוזכרים בדו"ח מספר פסקי דין נבחרים שהתקבלו במהלך אותה שנה. והנה בעמוד 13 לדו"ח האמור מצוין פסק הדין בעניין אייוגה וההלכה שנקבעה בו, אך בסוף אותו אזכור ניתן למצוא גם את המשפט הבא, שאף הודגש בגוף בטקסט: "בטרם הוגש ערעור על פסק הדין הנ"ל הוסכם עם העוררת על מיסוי העברת המניות". לא סופק הסבר מדוע הוסכם על מיסוי העברת המניות בניגוד לתוצאת פסק הדין ומהן הנסיבות שהובילו לכך, וזאת עוד מבלי להגיש ערעור על פסק הדין כמתבקש.
למעשה מתוך הדברים הללו ניתן להבין כי למרות פסק הדין בעניין אייוגה, לא זנחה רשות המסים את עמדתה המקורית כי עסקאות מסוג זה מהוות רכישת זכויות במקרקעין (או באיגוד מקרקעין) החייבות במס רכישה. דומה כי לאור הדברים שבחרה רשות המסים לציין בדו"ח האמור וצוטטו לעיל, עולה כי היא מחכה לשעת כושר, אולי בנסיבות עובדתיות נוחות יותר עבורה, להביא את הסוגיה פעם נוספת בפני בית המשפט, ואולי גם לפתחו של בית המשפט העליון. מומלץ אפוא ליזמים השוקלים לרכוש זכויות בפרויקט תמ"א 38 לכלכל את עניינם בזהירות ותוך קבלת ייעוץ מס וליווי מקצועי.