(בעקבות רע"א 997/08 ארביב נ' פקיד שומה מס הכנסה גוש דן)
א. מושכלות יסוד בתורת המשפט
אחת ממושכלות היסוד בתורת המשפט היא כי הלכת בית המשפט העליון מחייבת את הכל. כך קובע סעיף 20(א) לחוק יסוד: השפיטה. לצד כלל זה מונח כלל יסוד נוסף – אף הוא מתורת המשפט – לפיו הגשת ערעור כשלעצמה אין בה כדי לעכב פסק דין שניתן. שני כללים אלה חלים – או לכל הפחות, נועדו לחול – על כל בעלי הדין באשר הם.
ב. על חריגות ממושכלות היסוד
אלא, שמדינת ישראל – ובפרט רשות המיסים – נהנות בהקשרים מסוימים מהגמשה בלתי שיוויונית של כללי יסוד אלה באופן המפלה אותן לטובה כלפי יתר בעלי הדין.
במה דברים אמורים? עיון בפסיקה מגלה עוד ועוד מקרים בהם רשות המסים אינה נוהגת לפי פסיקת בתי המשפט.
במידה מסוימת למדנו לחיות עם המציאות לפיה פסיקה מחוזית אינה מיושמת על ידי רשויות המס בטענה שבאותו עניין תלוי ועומד ערעור בפני בית המשפט העליון, וזאת – גם מבלי שנתבקש וניתן עיכוב ביצוע. למשל, בפרשה המוכרת כפרשת ורד פרי – בה נפסק בבית המשפט המחוזי כי נישומה שהוציאה הוצאה לטובת השגחה על ילדים לצורך יציאה לעבודה היא הוצאה מוכרת לצורך יצירת הכנסה4 – לא יושמה הפסיקה המחוזית על ידי רשויות המס אשר יצאו בהודעה פומבית כי יש להתעלם מפסק הדין עקב הגשת ערעור לבית המשפט העליון.
חלק מעורכי הדין העוסקים בליטיגציה מול רשויות המדינה השלימו עם המציאות המפלה לפיה מצד אחד, מדינת ישראל ורשויותיה מקפידות כי לאחר פסק דין בערכאה ראשונה בעל הדין שכנגד ישלם את שנפסק שעליו לשלם, ומצד שני, הן עצמן אינם ממלאות את החלטות בתי המשפט בדרגות הנמוכות, כל עוד תלוי ועומד ערעור בעניין בבית המשפט העליון.
____________________
[1] ע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים נ' סמי, מיסים כא/3 (יוני 2007) ה-1 מיסים.
2 ממשרד שגיא ושות'– משרד עורכי דין, https://www.sagilaw.com/.
3 ממשרד רועי שחר – עורכי דין, ממחברי סדרת הספרים על המשפט המינהלי, http://www.shahar-law.co.il/.
4 עמ"ה (מחוזי ת"א) 1213/04 פרי נ' פקיד שומה גוש דן, תק-מח 2008(2) 545 (2008).
אולם המגמה מחמירה וכיום מתעלמת רשות המסים מהלכת סמי אשר נפסקה בבית המשפט העליון בטענה כי מתנהל באותו עניין דיון נוסף וזאת בניגוד גמור לדין.
ג. הרקע לפרשת סמי והכרעת בית המשפט העליון
סעיף 152 לפקודת מס הכנסה קובע:
"הסכם או החלטה בהשגה
- (א)מקום שהנישום המשיג על השומה שנערכה לו בא לידי הסכם עם פקיד השומה על הסכום שעליו הוא צריך להיות נישום, תתוקן השומה לפי זה ותומצא לנישום הודעה על המס שעליו לשלם.
(ב) לא הושג הסכם, יקבע פקיד השומה את המס בצו שבכתב, ורשאי הוא לקיים בו את השומה, להגדילה או להפחיתה.
(ג) אם בתוך שלוש שנים מתום שנת המס שבה נמסר הדוח לפי סעיף 131, ובאישור המנהל – בתוך ארבע שנים מתום שנת המס כאמור, או בתום שנה מיום שהוגשה השגה, לפי המאוחר מביניהם, לא הושג הסכם כאמור בסעיף קטן (א) ולא השתמש פקיד השומה בסמכויותיו לפי סעיף קטן (ב), יראו אותה כאילו התקבלה…".
פסיקות בתי המשפט המחוזיים השונים לעניין פרשנות התיישנות מועד ההשגה בהתאם לסעיף 152 לפקודה (וסעיפים מקבילים לו בדיני המס) סתרו זה את זה. מחד גיסא, השופטת מרים מזרחי הכריעה בעניין סמי5 כי אי משלוח הנימוקים עובר למועד התיישנות ההשגה משמעו קבלת ההשגה בעוד, שמאידך גיסא, השופט מגן אלטוביה בפרשות תיעוש אחזקה6 ו-חגי רם7 קבע כי בנסיבות מסויימות אי משלוח הנימוקים במועד האמור לא יהווה עילה לבטלות הצווים וקבלת ההשגה.המחלוקת התגלגלה לפתחו של בית המשפט העליון בפרשת סמי8 שהכריע במפורש כיבהיעדר משלוח הנמקה להחלטה בהשגה עד למועדים הקבועים בדין – תתיישן ההשגה. ובלשון בית המשפט העליון:
____________________
5 עמ"ה 7050/03 סמי נ' פקיד שומה ירושלים 1, מיסים כג/4 (אוגוסט 2009) ה-14.
6 עמ"ה 1092/05 תיעוש אחזקה ותפעול מערכות בע"מ נ' פקיד שומה כפר סבא (טרם פורסם) ניתן ביום 07.09.2005.
7 עמ"ה 1118/04 רם נ' פקיד שומה- היחידה למיסוי בינלאומי, מיסים יט/1 (פברואר 2005) ה-31.
8 ע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים 1 נ' סמי, מיסים כא/3 (יוני 2007) ה-1 מיסים.
המחלוקת התגלגלה לפתחו של בית המשפט העליון בפרשת סמי9 שהכריע במפורש כי בהיעדר משלוח הנמקה להחלטה בהשגה עד למועדים הקבועים בדין – תתיישן ההשגה. ובלשון בית המשפט העליון:
"מן הבחינה הלשונית, סבורני שהביטוי 'שימוש בסמכות' סובל, ובקלות, משמעות לפיה אין לראות בסמכות כאילו השתמשו בה, אם לא הועברה על כך בדרך כלשהי הודעה לנישום. במלים אחרות, במקרה בו עושה פקיד השומה צו אולם אינו עושה דבר על מנת שמושא הצו יהיה מודע לכך שנעשה בעניינו צו והצו נותר אצל פקיד השומה במגירה – מסופקתני האם ניתן לומר כי הסתיים שימושו של הפקיד בסמכותו. אמנם, צווי שומה אינם תקנות בעלות אופי תחיקתי. לא חלה עליהם חובת פרסום, ברשומות או בכלל […] אף על פי כן, נראה לי כי יש לסמכות זו גם מימד פומבי מסוים, שאם לא יבוא לידי ביטוי – לא יוכל הפקיד להיחשב כמי שהשתמש בסמכותו. אכן, סמכותו של פקיד השומה לשום את הנישום אינה יוצאת, לדעתי, מן הכוח אל הפועל כל עוד מצוי הצו בידיעתו הבלעדית של פקיד השומה".
בפסקה 14 להכרעתו התייחס בית המשפט העליון ספציפית לטענת רשות המסים כי יהיה זה בלתי צודק להכריז על הצווים שהוצאו כבטלים, משום שצווים אלו נעשו בהתאם להלכת ביר10 אשר הייתה בתוקפה בעת שהוצאו. שינוי ההלכה – כך נטען על ידי רשות המסים – יגרום לכך שבדיעבד לא תוכל המדינה לגבות מס אמת מן הנישומים.
בהכרעתו דחה בית המשפט העליון את טענת רשות המסים וקבע במפורש כי תחולת פרשת סמי תהיה למפרע.
ד. התעלמות רשויות המס מהלכת סמי
והנה אף כי בית המשפט העליון קבע הלכה מחייבת ואף קבע במפורש כי תחולת ההחלטה בעניין סמי תהיה למפרע, החליטה רשות המסים לעשות דין לעצמה פעם נוספת ולהתעלם מהלכת בית המשפט העליון. במה הדברים אמורים?
במדינה מתוקנת רשות המסים הייתה קובעת נהלים למניעת הישנות התקלה ומפנימה את פסק הדין המוצדק אשר כל שקבע הוא כי הרשות תעמוד במועדים אשר נקבעו בדין. אולם בפועל, הודיעה רשות המסים כי בדעתה לבקש דיון נוסף בבית המשפט העליון בעניין סמי ועוד בטרם יבשה הדיו מהלכת סמינמנעה מיישומו לרבות לגבי אירועים שחלו לאחר מועד פסק הדין שניתן בהלכת סמי. וזאת בטענה כי העניין תלוי ועומד בפני בית המשפט העליון בדיון נוסף.
____________________
9 ע"א 5954/04 פקיד שומה ירושלים 1 נ' סמי, מיסים כא/3 (יוני 2007) ה-1 מיסים.
10 ע"א 568/78 פקיד השומה נ' יצחק ביר בע"מ, פ"ד לג(3) 735 (1979).
מייצגים רבים שהגישו בקשה מקדמית לקבלת ההשגה במסגרת הליכי ערעור בפני הערכאות השונות בנסיבות דומות לפרשת סמי נתקלו בתגובה מטעם הפרקליטות ולפיה אין לקבל הבקשה.
ה. פרשת ארביב והביקורת עליה
לאחרונה ברע"א 997/08 ארביב נ' פקיד שומה מס הכנסה גוש דן11 (להלן – "עניין ארביב") נפל דבר מה נוסף הפותח פתח מסוכן להכשרת התנהלות רשות המסים והפרקליטות המתעלמות מהכרעות בתי המשפט המחוזיים ואף מהכרעות העליון.
בעניין ארביב פעם נוספת התעלמה רשות המסים מהלכת סמי. בצר להם פנו פרקליטי הנישום לסעד מבית המשפט המחוזי וביקשו כטענה מקדמית לקבל ההשגה מחמת התיישנותה. כבוד השופט אלטוביה דחה הבקשה ועל כך ביקש המערער ארביב רשות ערעור לבית המשפט העליון.
החלטתו של כבוד השופט חנן מלצר בבית המשפט העליון, דחתה את הבקשה לרשות ערעור. הציר המרכזי לדחיית שתי הבקשות לרשות ערעור בהן התבקש בית המשפט לקבל את ההשגה בשל התיישנותה היה שטענת המבקשים מושא רשות הערעור יכולה להתברר במסגרת ערעור על פסק הדין של בית המשפט המחוזי – ולכן, אין לדון בהן בשלב של בקשת רשות ערעור על החלטת ביניים.
לטעמנו, הנמקת ההחלטה בעניין אחת משתי בקשות רשות הערעור המסתמכת על הלכת סמי מוטעית לגופה באשר היא קובעת כי לא יגרם נזק למערער מניהול ההליך ובחינה ערעורית של טענת ההתיישנות במסגרת ערעור על פסק הדין, שהרי ניהול הליך יקר וארוך כאשר חלה התיישנות לפי פסיקת בית המשפט העליון – מהווה נזק לכשעצמו.
בשולי פסק הדין – בפיסקה 7 – מוסיף השופט הערה מדאיגה אף יותר. לדעתו, את אחת משתי הבקשות לרשות ערעור יש לדחות משום שבעניין זה תלוי ועומד דיון נוסף בפני בית המשפט העליון בשאלת תחולתו למפרע של פסק הדין בפרשת סמי והדבר מהווה הצדקה נוספת לא להידרש לשאלות הכרוכות באותה סוגיה בשלב בקשת רשות הערעור ולהמתין לשלב מאוחר יותר. או בניסוח קצת פחות עדין, המשמעות של הערה זו, היא כי פסק דין של שלושה שופטים של בית המשפט העליון עליו תלוי ועומד דיון נוסף, אינו מתאים ליישום מיידי, וניתן לדחות אותו לשלב מאוחר יותר.
על הערתו המסיימת של השופט ח' מלצר קשה לנו לעבור לסדר היום. קשה לנפק הסבר מניח את הדעת מדוע הלכה שיצאה מלפני בית המשפט העליון אינה צריכה להיות מיושמת כאן ועכשיו?
___________________
11 מיום 29.4.2010, מפורסם באתר הרשות השופטת.
מדוע נהנות הרשויות, הלכה למעשה, מעיכוב ביצוע של ההלכה שיצאה מלפני בית המשפט העליון, בעוד שיתר בעלי הדין חייבים בביצוע מיידי של הלכת בית המשפט העליון וכל בית משפט אחר?
לדעתנו, מוטב היה להימנע מההערה הנ"ל – שממילא גם לא היה צורך בה באותו הקשר משום שהבקשה לרשות ערעור סורבה גם מטעמים אחרים – שכן בהערה זו פוטנציאל לנזק רב. היא עלולה לחרב את הודאות המשפטית הנדרשת בשיטת המשפט לכרסם ללא הצדקה בסעיף 20(א) חוק יסוד השפיטה, וכמובן – לפגוע בעקרון השוויון בפני החוק.
ו. לסיכום
על רשות המסים היה לאמץ את פסיקת בית המשפט העליון וליישם נהלים פנימיים הקובעים כי נימוקי ההחלטות בהשגה ישלחו במועד. התנהלות רשות המסים בפועל מחזקת את הצורך לאיזון כוחה העודף בידי בית המשפט ואנו תקווה כי להבא ינקטו בתי המשפט משנה זהירות בסוגייה זו וימנעו חריגות ממועדי ההתיישנות אשר הינם מאושיות עקרון סופיות הדיון12.
___________________
12 בש"א 25181/05 + ה"פ 1349/05 יוסף נ' מדינת ישראל- רשות המיסים, מיסים כ/1 (פברואר 2006) ה-26.